完工百分比法确认收入 税会差异处理需谨慎

采用完工百分比法确认收入,产生的税会差异应如何处理?这个问题在实务中有较强的代表性,稍有不慎很容易处理错误。

《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)2017年7月5日发布并已在上市公司中实施。从2021年1月1日开始,该准则还将在执行企业会计准则的非上市公司施行。

对于在某一时段内履行的履约义务,新收入准则要求,履约进度能够合理确定的,企业应在该段时间内按照履约进度确认收入,这种方法也就是所谓的完工百分比法。具体来说,企业应结合商品的性质,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。考虑到产出法的计算,是依据向客户转移商品控制权的产出指标,通常能够客观地反映履约进度,准则要求首选产出法,当有关产出指标无法直接观察获得,或获得这些信息的成本很高时,才考虑投入法。而按照《企业所得税法》的规定,企业按产出法或投入法确定完工进度,并据此确认项目的履约成本,均予以认可,且没有优先顺序的考虑要求。也就是说,新收入准则与《企业所得税法》中有关履约进度的确认方法之间,并不构成实质性差异。

实务中,企业采用投入法时,通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。在这种情况下,新收入准则规定,企业如果采用这种方法确定履约进度,当已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度,或已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例时,需要对已发生的成本进行适当调整。而《企业所得税法》中对此并未做出明确规定。

值得注意的是,新收入准则要求企业按履约进度确定收入,同时应将实际发生的合同履约成本结转为当期营业成本。但是,《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号,以下简称“875号文件”)规定,企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款,确定劳务收入总额,根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度,扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额,确认为当期劳务收入。按照提供劳务估计总成本乘以完工进度,扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额,结转为当期劳务成本。简言之,《企业所得税法》要求企业按完工进度确认收入,同时按完工进度结转成本——这与新收入准则在理念上存在较大差异,由此可能会产生税会差异,需要企业准确进行纳税调整。

举例来说

2019年10月,乙公司与客户签订合同,为客户装修一栋办公楼(包括安装一部电梯),合同总金额为100万元。乙公司预计的合同总成本为80万元,其中包括电梯的采购成本30万元。2019年12月,乙公司将电梯运达施工现场,并经过客户验收。此时,客户已取得对电梯的控制权。但是,根据装修进度,该电梯直到2020年2月才进行安装。截至2019年12月,乙公司累计发生成本40万元。其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元,因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。假设该装修服务(包括安装电梯)构成单项履约义务,并属于在某一时段内履行的履约义务,乙公司是主要责任人,但不参与电梯的设计和制造;乙公司采用成本法确定履约进度;上述金额均不含增值税。

乙公司据此认为,其已发生的40万元成本与履约进度不成比例,需要对履约进度的确认做出调整,将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在合同中,该电梯并不构成单项履约义务,其成本相对于预计总成本而言是重大的,乙公司是主要责任人,但未参与该电梯的设计和制造,客户先取得了电梯的控制权,随后才接受与之相关的安装服务。因此,乙公司在客户取得该电梯控制权时,按照该电梯采购成本的金额,确认转让电梯产生的收入。

在会计处理方面,2019年12月,该合同的履约进度为(40-30)÷(80-30)=20%,应确认的收入为(100-30)×20%+30=44(万元),成本=(80-30)×20%+30=40(万元)。在税务处理方面,根据875号文件的规定,乙公司的完工进度为40÷80=50%,应确认收入100×50%=50(万元),成本80×50%=40(万元)。由此,完工进度计算方法的差异所引发的收入确认和成本结转之间的差额,将形成税会暂时性差异。

值得关注的是,企业在会计处理时,按照新收入准则所结转的成本,是实际发生的成本40万元,而在税务处理中,按完工百分比计算的结转成本为40万元,两者虽然数额相等,但其中的计算原理其实存在很大差别。

实务中,收入确认的税会差异一直是企业关注的热点和难点问题,企业既要准确理解和运用新收入准则,真实、准确地反映企业经济活动情况,也要关注企业会计准则与税收法律法规之间的差异,及时、准确地进行税务处理。

.以上内容由程友软件“企业经营头条”整理,感谢阅读!

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