汇算清缴！8项期间费用和25个涉税风险点

01
业务招待费

业务招待费是指企事业单位为生产经营业务活动的需要而合理开支的接待费用。

通常情况下，业务招待费用的具体范围为：
（1）因生产经营需要而宴请或工作餐的开支；
（2）因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；
（3）因企业生产经营需要而发生的景点参观费和及其他费用的开支；
（4）因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。

该科目存在的主要涉税风险有：

1、餐费归集是否正确

餐费是业务招待费的主要组成部分，但有些人将餐费与业务招待费画上了等号，认为所有的餐费都是业务招待费，这显然是一种狭义的误解。下面给大家列举几项具体餐费支出的会计和税务处理。

（1）公司会议的用餐支出

公司组织员工召开年度、半年度、季度、月度工作总结会议，参会人员所产生的会议用餐支出。

参考《中央和国家机关会议费管理办法》和《国家税务局系统会议费管理办法》的相关规定，会议费开支范围包括会议住宿费、伙食费、会议室租金、交通费、文件印刷费、医药费等。因此在会计处理上，应该将公司工作会议的用餐支出计入“管理费用-会议费”科目核算。

在所得税处理上，依据国家税务总局2012年15号公告规定，企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税税前扣除，计算其应纳税所得额。

（2）公司统一供应午餐支出

有的公司没有自己的食堂，会给员工统一订午餐，公司统一结算，供餐单位给公司统一开具餐费发票。

在会计核算上应该按照《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）规定，将未办职工食堂统一供应午餐支出计入“职工福利费”科目核算。

在所得税处理上，依据《企业所得税实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分可在税前扣除。

（3）职工出差的用餐支出

公司职工因工作需要到外地出差，差旅途中的用餐支出。

在实务核算中，更多参照的是《中央和国家机关差旅费管理办法》的规定，将职工差旅途中的用餐支出计入“差旅费”科目核算。

在所得税处理中，依据《企业所得税法》第八条规定，职工出差的用餐支出作为企业实际发生的与取得收入有关的、合理的差旅费支出，可以在计算应纳税所得额时据实扣除。

（4）职工加班的餐费支出

员工因工作需要，按照公司规定加班，是为了更好的完成工作，一般公司都会按一定标准给予报销餐费。

对这种加班的餐费支出，在会计处理实务中一般都是在“职工福利费”科目核算。

在所得税处理上，依据《企业所得税实施条例》第四十条规定，不超过工资、薪金总额14%的部分可在税前扣除。

（5）招待客户的餐费支出

这种情况下，餐费支出就属于为生产经营业务活动的需要而合理开支的接待费用，在会计处理上计入“管理费用-业务招待费”科目核算，毫无争议。

在所得税处理上，依据《企业所得税实施条例》第四十三条规定扣除，即企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

综上所述，企业发生的餐费支出应该根据实际业务区分，分别计入不同的明细科目核算。总之，不是所有的牛奶都叫特仑苏，不是所有的餐费都叫业务招待费！

2、业务招待费的扣除是否符合条件

一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费。但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。

同时要严格区分给客户的回扣、贿赂等非法支出，对此不能作为业务招待费而应直接作纳税调增。

业务招待费仅限于与企业生产经营活动有关的招待支出，与企业生产经营活动无关的支出，都不得作为招待费列支。

另外还需要注意的是，业务招待费扣除的计算基数一般是年度的主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入三部分。

02
广告和业务宣传费

广告费是指同时符合以下条件的费用：广告经工商部门批准的专门机构发布；通过一定的媒体传播；取得合法有效的凭证。

业务宣传费包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过广告发布者传播的广告性支出。

《企业所得税法》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

1、广告费支出必须符合条件

广告费是指同时符合以下条件的费用：广告经工商部门批准的专门机构发布；通过一定的媒体传播；取得合法有效的凭证。

2、注意企业所得税申报表的填报

《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）修改了《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。

这一修订有什么影响呢？下面举例进行说明。某企业将自产产品用于市场推广，产品成本为8万元，不含税零售价为10万元，不考虑广告费和业务宣传费的扣除比例以及增值税，会计处理为：

借：销售费用 80000

贷：库存商品 80000

纳税调整：企业首先应当视同销售处理，即确定“视同销售收入”100000元和“视同销售成本”80000元，最终调增应纳税所得额20000元。

其次，再确定广宣费的税前扣除金额为100000元，但企业账面上的扣除金额为80000元，故调减所得额20000元，填入《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）。

两项合计调整额为0。相关表单填报如下：

3、注意税前扣除的特殊规定

对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

关联企业之间签订的广告费分摊协议，可根据分摊协议自由选择是在本企业扣除或归集至另一方扣除。关联方归集到另一方扣除的广告费，必须在按其销售收入的规定比例计算的限额内，且该转移费用与在本企业（被分摊方）扣除的费用之和，不得超过按规定计算的限额。

接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额，即本企业可扣除的广告费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告费在本企业扣除。但被分摊方不得重复计算扣除。

【分摊扣除案例】2020年甲服装销售公司与关联企业B服装厂签订广告费分摊协议，将50%广告费分摊到B厂扣除。甲和B相关财务数据如下表所示。

甲公司广告费扣除限额：（5000+2000）*15%=1050万元

实际发生符合条件的广告费：1100-190=910万元；

可扣除以前年度结转扣除额：1050-910=140万元

向B厂分摊扣除：1100*50%=550万元<1050万元（限额）

应调增应纳税所得额：190+550-140=600万元

甲公司相关表单填报如下：

B服装厂实际发生的不符合条件的广告费100万元应调增；

符合条件的广告费1200-100=1100；

当年广告费扣除限额（4000+1900+100）*15%=900万元；

超标1100-900=200万元，应调整应纳税所得额；

关联企业分摊入本企业扣除550万元，可全额扣除；

应纳税调整合计：100+200-550=-250万元；

累计结转以后年度扣除：1100-900=200万元。

B厂相关表单填报如下：

03
会议费

会议费开支包括会议房租费（含会议室租金）、伙食补助费、交通费、办公用品费、文件印刷费、医药费等。

会议费的主要涉税风险点有：

1、简约标题有点长

会议费支出需要哪些证明材料，目前会计和税法都没有明确的规定，一般包括会议名称、时间、地点、目的及参加会议人员花名册；会议材料（会议议程、讨论专件、领导讲话）；会议召开地酒店（饭店、招待处）出具的服务业专用发票等，个人认为会议签到簿也应该列入材料中。

如果这些材料不完整，有可能税务机关不予税前扣除。

2、会议费支出是否真实

会议费只有真实发生才能税前扣除，虚假的会议费不仅不能税前扣除，还有可能被税务机关处罚。

案例一：某企业有一张会议费的支出凭证，后面附了会议通知、会议日程，会议发票等证明材料。

按照文件要求，税前扣除没有问题，但是税务稽查人员却发现了两个疑点：一是这笔金额为二十万，恰恰是个整数，这难道是巧合？二是对于一般性会议来说，金额明显偏大。三是发票由一家大型酒店开出，而印象中，这家酒店只提供餐饮服务。

最终查出，这笔所谓的会议费，是被查单位在这家酒店办的一张储值卡，金额为20万，专门用于定点在这家酒店对外接待，根本不是会议费。

案例二：某典当公司，工资花名册上显示只有五六个员工，但该企业全年的会议费高达百万。检查人员发现，该典当公司支付会议费资金给某会展公司，注明资金的用处是承办会议。会展公司以“退款”的名义，将款项又支付给投资公司。投资公司又以同样的退款的名义把上述款项再转给典当公司。

典当公司对企业支付的款项，最终通过投资公司回到自己的账户上。账上的“会议费”属于典型的虚构费用。

04
差旅费

差旅费核算的内容：用于出差旅途中的费用支出，包括购买车、船、火车、飞机的票费、住宿费、伙食补助费及其他方面的支出。差旅费的证明材料包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

差旅费的主要涉税风险点有：

1、差旅费支出是否合理

差旅费并非取得合法的费用凭证即可税前扣除。

如招待外部客户或者关系单位的住宿费，尽管取得的发票真实，但属于“业务招待费”，不得在“差旅费”中列支。

如某公司股东携家属出门游玩的交通费，属于与生产经营无关的支出，不仅不能在”差旅费”中列支，还要计征该股东的个人所得税。

再如某公司列支总金额畸高的出租车票、油费、停车费等，大量列支逻辑关系不成立的支出等等，都可能是虚构支出，不得税前扣除。

另外，对差旅费实行包干制的企业（即采用误餐费补贴和交通费补贴的形式进行管理），餐饮发票和交通费发票不能重复报销。而且这类企业制定的差旅补助标准不能过高，建议制定明确的差旅补助标准；无明确差旅补助标准，可参照《中央和国家机关差旅费管理办法》规定的行政事业单位标准，否则就可能会被税务机关判断为明显的不合理而不予扣除。

2、差旅费支出的进项抵扣是否准确

差旅费进项抵扣需满足三个条件：具有一般纳税人资格，取得合规的增值税抵扣凭证，不适用于不得抵扣的项目，如用于集体福利、个人消费（包括业务招待费）。其中交通费进项抵扣尤其应该关注，规则如下：

05
利息支出

利息支出，指企业短期借款利息、长期借款利息、应付票据利息、票据贴现利息、应付债券利息等等。它的用途、来源等基本情况如下图：

利息支出的主要涉税风险事项有三个，具体如下图所示：

1、关联企业借款利息支出

纳税调整计算过程如下：

第一步：计算超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出

第二步：计算债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出

第三步：计算纳税调增金额=超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出+债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出

【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元，占40%股份；乙公司权益性投资600万元，占60%股份；甲、乙、丙公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%；2020年1月1日，丙公司以10%年利率从甲公司借款2000万元，丙公司以9%年利率从乙公司借款600万元。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？（假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变）

第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除1：向甲公司借款支付的利息调增：2000*（10%-8%）=40万元；向乙公司借款支付的利息调增：600*（9%-8%）=6万元。合计调增46万元。

第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=2600/1000=2.6，超过2：1的债资比了，需要计算不得扣除利息支出不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=[2000*8%+600*8%]*(1-2/2.6)=48万元。

注意：前期超过银行同期同类贷款利率的部分已经调增过了，所以这里的年度实际支付的全部关联方利息按8%利率来计算。

根据上述两步计算过程，合计调增的利息支出=46+48=94万元。

【案例2】接前例，如果丙公司可以提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，则如何计算可扣除数额？

分析：因为丙公司可提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，所以支付给乙公司的利息只受利率制约，不受本金制约！

计算过程：

（1）实际支付给甲公司利息（未超银行同期同类贷款利率部分，下同）：2000*8%=160万元

（2）实际支付给乙公司利息：600*8%=48万元

（3）乙公司利息占比=48/（160+48）=23%

原计算不得扣除的利息支出为48万元，其中分配给乙公司48*23%=11.04万元，由于乙公司税负高于丙公司，可以在税前扣除。

（4）合计应调增利息支出：46+48-11.04=82.96万元

----参照“海湘税语”案例进行调整

2、投资未到位利息支出

【案例】2020年1月1日某有限责任公司向银行借款2800万元，期限1年；同时公司接受张某投资，约定张某于4月1日和7月1日各投入400万元；张某仅于10月1日投入600万元。同时银行贷款年利率为7%。

纳税调整过程：

方法一：2020年纳税调增＝[7%×3/12×400＋7%×3/12×800 ＋7%×3/12×200] ＝24.5（万元）

方法二：2020年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%×3/12＋（2800－400）×7%×3/12＋（2800－800）×7%×3/12＋（2800－200）×7%×3/12＝171.5（万元），故纳税调增2800*7%-171.5=24.5（万元）

政策依据：（1）凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。----《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条

（2）计算不得扣除的利息应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和----《国税函【2009】312号

06
保险费

保险费的范围比较广，它们的税前扣除政策分别是：

企业所得税法实施条例第三十五条第一款规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，准予扣除。

1、基本保险

2、补充养老保险费和补充医疗保险费

《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号，以下简称27号文件）对补充养老保险费、补充医疗保险费税前扣除做了细化规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

提醒：准予在税前扣除的补充养老保险费、补充医疗保险费需要同时满足两个前提：一是为全体员工支付，二是分别在不超过职工工资总额5%标准之内的部分。如为部分中层领导补充养老保险费、补充医疗保险费就不能税前扣除。

3、财产保险

根据企业所得税法实施条例第四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费准予扣除。

提醒：与经营生产无关的财产，其参加财产保险不允许税前扣除。

4、特殊保险

(1)企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费准予税前扣除。企业所得税法实施条例第三十六条的规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

提醒:为特殊工种职工支付的人身安全保险费不属于职工福利费性质，取得相关增值税专用发票等抵扣凭证，可以按规定抵扣进项税额。

(2)根据国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告(国家税务总局公告2018年第52号)规定：企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。

(3)企业差旅费中人身意外保险费支出准予税前扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

提醒：企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出不属于职工福利费性质（除企业个别特殊人员如食堂采购等出差外），取得相关增值税专用发票等抵扣凭证，可以按规定抵扣进项税额。

（4）银行业金融机构按照有关规定计算交纳的存款保险保费准予税前扣除。

根据《财政部、国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2016〕106号）规定，自2015年5月1日起，银行业金融机构依据存款保险条例的有关规定，按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算缴纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。

07
工资薪金

《企业所得税法实施条例》第三十四条：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。工资薪金支出的主要涉税风险有：

1、工资薪金是否实际支出

《企业所得税法实施条例释义》中指出：“准予税前扣除的，应当是企业实际所发生的工资薪金支出”。

例：A企业在2020年12月31日将“应付职工薪酬”科目余额100万元（已计提未发放）结转到“其他应付款”科目，截止2021年5月31日未发放，是否可以在2020年企业所得税税前扣除？如果在2021年5月31日之前发放，是否可以在2020年企业所得税税前扣除？

解：如果截止2021年5月31日未发放，应调增2020年度应纳税所得额；如果在2021年5月31日前发放，可以在2020年企业所得税税前扣除。

政策依据：

（1）企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证---总局2011年第34号公告

（2）企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除---总局2015年第34号公告

2、工资薪金是否真实合理

只有真实合理的职工薪酬支出才可以税前扣除。

一般情况下，合理的职工薪酬支出的掌握原则是：企业对职工薪酬制定了较为规范且符合地方及行业水平的制度；企业在支付职工薪酬时履行了个人所得税代扣代交的义务；合理地发放职工薪酬，不以减少或偷逃税款为目的，没有以票抵工资等违法行为；没有将应在职工福利费核算的内容作为工资薪金支出在税前列支;国有性质的企业工资薪金总额没有超过政府有关部门给的限定数额；职工薪酬的调整有序地进行，符合单位发展的客观情况。----国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知等（国税函[2009]3号）

3、是否与任职或受雇有关

（1）企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据----国家税务总局2015年第15号

提醒：雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员等发生的费用，不按“劳务报酬所得”计算缴纳个人所得税。

（2）企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

（3）与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。（因为已纳入国家统筹，无需企业负担）----《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函[2014]652号）第一条

08
三项经费

三项经费包括职工福利费、职工教育经费、工会经费，应关注的主要风险点有：

1、福利部门的设备、设施（如空调、食堂器具等）计提的折旧及维修保养费用等计入管理费用--福利费限额扣除，但建筑物（如宿舍、食堂楼房）计提的折旧直接计入管理费用全额扣除。

2、下列费用不属于职工福利费的开支范围：退休职工的费用，被辞退职工的补偿金，职工劳动保护费，职工在病假、生育假、探亲假期间领取到的补助，职工的学习费，职工的伙食补助费(包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助等)。

3、将职工福利、职工教育以及工会支出直接记入成本费用科目；已计提但未实际发生，或者实际发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费超过列支限额。

4、企业职工参加社会上的学历教育，以及个人未取得学位而参加的在职教育（MBA费用、专升本费用等），所需费用应由个人承担，不应作为职工教育培训经费在税前扣除。---《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知(财建〔2006〕317号)规定

5、职工外送等培训发生的差旅费可以在“职工教育经费”中列支---经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担--《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知(财建〔2006〕317号)

6、自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。集成电路设计企业、软件企业、动漫企业等三类企业发生的职工培训费用，仍全额税前列支，不受比例限制----《关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税﹝2018﹞51号）、《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）

例：A企业2020年允许税前扣除的工资薪金为3000万元，本年“职工教育经费”账面金额为200万元，实际发生额为200万元，“以前年度累计结转扣除额”为41万元。申报表单填报如下：