【实务】增值税加计抵减少缴的税额，对企业所得税的重大影响

《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

同时，鉴于按照现行企业所得税相关税收政策规定，增值税加计抵减优惠部分不符合不征税收入、免税收入的条件，因而，享受加计抵减增值税形成的收益也就不属于不征税收入、更非免税收入。

据此，享受“加计抵减政策”和“加计抵减15%政策”的纳税人，因加计抵减增值税而形成的收益，应作为应税收入计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。

例如，闻涛教育培训服务有限公司2020年8月份设立，并向主管税务局办理了增值税一般纳税人登记，在办理登记手续时选择次月1日即 9月1日为一般纳税人生效之日。按规定，新办纳税人须自设立之日起3个月的销售额符合规定条件方能享受加计抵扣15%政策（享受加计抵减10%政策亦如此，以下涉及享受条件、方式等时均相同），因此，在满足规定条件前的月份未享受加计抵扣15%政策。

时至2020年10月31日，经核算，该公司2020年8月至10月期间（自设立之日起3个月）提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重为50.7%，符合必须超过50%比重的条件，可自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。

据此，闻涛教育培训服务有限公司从2020年9月起可以享受加计抵减15%政策。其可计提但未计提的9月至10月的加计抵减额，可在确定适用加计抵减15%政策的当期一并计提。

该公司在2020年12月份确定适用加计抵减15%政策。经核算，2020年9月至11月取得增值税进项税额合计22万元，其中不得从销项税额中抵扣的进项税额为2万元（亦不得据以计提加计抵减额），因此，2020年9月至11月可计提但未计提的加计抵减额为3万元，可在12月份一并予以计提：

（22－2）×15%=3

该公司2020年12月份的增值税销项税额为14万元，当期可抵扣的进项税额10万元。那么，12月份的增值税应纳税额是多少呢？

是1万元（14－10－3）吗？不是！

计算2020年12月份的应纳增值税时，其当期可抵减加计抵减额，除了在12月份计提的9月至11月的3万元加计抵减额（相当于“上期末加计抵减额余额”）外，还应加上按当期可抵扣的进项税额10万元计提的“当期计提加计抵减额”1.5万元：

10×15%=1.5

由此，该公司2020年12月份的当期可抵减加计抵减额应为4.5万元：

3+1.5=4.5

该公司2020年12月份进行加计抵减前的应纳税额为4万元：

14－10=4

经上述计算，该公司12月份在抵减加计抵减额前的应纳税额为4万元，小于当期可抵减加计抵减额4.5万元，应以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零，即，将当期可抵减加计抵减额中的4万元抵减应纳税额（4万元）至0元。

该公司这样抵减后，2020年12月增值税应纳税额为0元（14－10－4），当期可抵减加计抵减额结余0.5万元，结转至下期（2021年度）继续抵减。

抵减的加计抵减额如何缴纳企业所得税

在上述案例中，闻涛教育培训服务有限公司在2020年12月份共计提了4.5万元加计抵减额（一笔是2020年9月至11月的3万元，一笔是2020年12月的1.5万元）；在当月计算应缴纳的2020年12月份增值税时，在应纳税额中抵减了加计抵减额4万元，剩余未抵减完的0.5万元结转下期继续抵减。

那么，上述加计抵减额应如何计入 “其他收益”科目，缴纳企业所得税呢？

首先，就2020年9月至11月的加计抵减额3万元来讲，属于“纳税人可计提但未计提的加计抵减额”，是在2020年12月份即确定适用加计抵减政策的当期一并计提；至于12月份计提的加计抵减额1.5万元，属于按当期可抵扣进项税额计提的当期加计抵减额。这合计4.5万元加计抵减额的计提以及实际享受抵减4万元的时间均是2020年12月份。

然后，申报和实际缴纳2020年12月份增值税是在2021年1月份申报期，而且因12月份应纳税额为4万元所以实际只抵减了4万元，还结余0.5万元结转下期再享受抵减。

最关键的问题来了，上述加计抵减额是在2020年12月份计提、抵减（实际享受）加计抵减额时计入12月份的“其他收益”科目，还是在2021年1月份缴纳增值税时再计入“其他收益”科目？再者，是按计提金额4.5万元计入还是按实际抵减额4万元计入“其他收益”科目？

如果计提和抵减加计抵减额与实际缴纳增值税均在同一纳税年度，这个问题还不怎么明显，对于企业所得税的影响不大。

但是，如果计提、抵减加计抵减额与实际缴纳增值税不在同一纳税年度，如本案例中的计提和抵减加计抵减额（实际享受加计抵减优惠）的时间为2020年12月份，实际缴纳增值税是在次年2021年1月份，那对于所属年度应纳税所得额的计算，相应对于应缴企业所得税的影响就大了，特别是面临小型微利企业应纳税所得额条件临界点等税收优惠政策能否适用时，影响更大。

按照财政部会计司所明确的口径，享受“加计抵减政策”和“加计抵减15%政策”的纳税人，在实际缴纳增值税时应按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。据此：

对于增值税加计抵减额，在计提时不做会计处理也不做企业所得税的处理，只需且应当自行单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。在实际缴纳增值税的当月，按享受的加计抵减额贷记“其他收益”科目，同时相应也就计入了企业所得税的应纳税所得额。

如上述案例，闻涛教育培训服务有限公司虽然是在2020年12月份计提的加计抵减额4.5万元，也在当月实际抵减了4万元加计抵减额，但12月份当月不做会计处理。待到申报缴纳2020年12月份增值税的2021年1月份，则应借记“应交税费——未交增值税”4万元，贷记“其他收益”4万元。

道理其实也简单，因为在计提加计抵减额时，只是一个可用于抵减应纳税额的数据产生了，能否实际享受到此抵减优惠还需看每期应纳税额的情况，同时还涉及结转以后纳税期抵减以及相关会计处理方式等问题。

现在再通过几个小案例来看：

假设1. 闻涛恒祥宾馆有限公司2020年11月份当期销项税额小于当期可抵扣的进项税额，应纳税额为0元，自然也就不存在抵减加计抵减额。该公司11月份结余的当期可抵减加计抵减额3.2万元结转下期继续抵减。

该公司12月份当期销项税额－当期可抵扣进项税额后的应纳税额为7万元，上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额后的“当期可抵减加计抵减额”为5万元，则增值税实际应纳税额为2万元。该公司应在2021年1月份申报缴纳2020年12月份增值税时，实际缴纳2万元。相关会计处理：

借：应交税费——未交增值税  7万元
      贷：银行存款  2万元
      贷：其他收益  5万元

同时，已实际抵减的5万元加计抵减额也通过贷记“其他收益”科目，相应计入了2021年1月份的利润（应纳税所得额）。

假设2. 闻涛旅游服务有限公司2020年12月的当期可抵减加计抵减额为5万元，12月份增值税应纳税额4万元。在2020年12月实际抵减4万元后，所结余可抵减加计抵减额1万元结转至2021年继续抵减。

该公司在2021年度又相继按规定计提了加计抵减额并单独进行核算，在经过计提、调减、抵减后，至2021年12月31日结余的可抵减加计抵减额为3万元。此时，还能结转至2022年继续抵减吗？

不能！在相关政策没有变化的情况下，纳税人2021年结余的可抵减加计抵减额不得再结转至2022年抵减。

因为，按照现行政策规定，“加计抵减政策”和“加计抵减15%政策”执行至2021年12月31日止，执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。（注：届时如有新政策则按其规定执行）

综上，享受增值税“加计抵减（10%）政策”和“加计抵减15%政策”的纳税人，实际所抵减的加计抵减额计入企业所得税应纳税所得额的时点，既不是在计提加计抵减额的月份，也非实际抵减加计抵减额的月份，而是在实际申报缴纳已抵减加计抵减额后缴纳增值税（含申报应纳税额为0元）的当月，简单的说，在正常情况下就是“以加计抵减额实际抵减了增值税应纳税额的次月”，按所抵减的加计抵减金额贷记“其他收益”科目，同时相应计入当期的利润总额（应纳税所得额），缴纳企业所得税。